作业成本法在我国商业银行的应用

【摘要】随着我国银行业的对外开放，大量外资银行进入我国金融市场，这对我国商业银行构成了巨大威胁。与外资银行相比，我国商业银行在产品业务和管理体制方面存在着明显劣势。经济全球化，金融一体化都要求我国推动银行运行和金融监管向国际标准靠拢。这就需要新的财务核算体系，即以价值创造为核心的财务管理体制。谋求价值最大化的关键是成本，价值创造，和竞争三大课题，而成本是价值创造的基石，这就要求对银行产品和服务进行精细化成本效益测算。
目前我国商业银行的成本管理存在着很大缺陷，传统的成本管理方法已无法适应银行的现状及未来发展，这一点集中体现在对占总成本比例极大的间接费用的分摊不合理，很大程度上扭曲了成本核算，无法反映银行各部门的运营效率。因此，应积极引入作业成本法，提高银行的管理水平和经营效益。目前中国作业成本法在制造业开始应用，在金融服务业还没有案例。但是，很多外资银行已经成功地运用作业成本法为自己取得了竞争优势，如花旗银行。所以，我国商业银行若想真正达到向国际标准靠拢，作业成本法是必然的选择。

关键词：作业成本法，管理，作业

ABC’s application in Chinese commercial banks

Abstract

As our banking markets’ open, many foreign banks are coming in, which threats our native banks badly. In contrast to foreign banks, our native banks are inferior in both service and management system. Economic integration calls for our native banks to operate according to international standard. Thus we should use a new system to deal with financial affairs, and its core is creating value. To achieve it, our native banks should pay much attention to the cost, and measure and calculate the cost precisely.
Current way of cost management has many flaws, and it can’t adjust to banks’ development, especially in sharing the high-proportion indirect costs. Thus, we ought to introduce ABC to improve the banks’ management and benefit. Now ABC has been used in manufacturing, but hasn’t come into the banking and service industry. Meanwhile many foreign banks have applied ABC successfully, such as Citibank N.A. If our native banks really want to be in international level, we have no other choice but application of ABC.

Key words: ABC, management, activity

目录
一、引言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（一）研究背景••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（二）文献综述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
（三）文章结构及特点••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
二、作业成本理论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••2
（一）传统成本核算制度的缺陷••••••••••••••••••••••••••••••2
（二）作业成本理论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
三、作业成本法在我国商业银行的应用••••••••••••••••••••••••3
（一）可行性••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（二）商业银行的成本概况••••••••••••••••••••••••••••••••••3
（三）将作业成本法引入商业银行••••••••••••••••••••••••••••4
四、案例分析•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（一）背景介绍••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
（二） ABC的实施•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••7
（三）案例总结•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10
五、结论展望••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11
（一）作业成本法是未来我国商业银行的必然选择•••••••••••••11
（二）本文的不足之处•••••••••••••••••••••••••••••••••••••11
参考文献 ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••12

一、绪论
（一）研究背景
我国的银行业全面对外开放后，我国商业银行直接面临外资银行的挑战。虽然在过去的几年适应期内，我国的商业银行得到了多方支持，剥离大量的不良资产，实现了融资上市，各方面取得了大规模的发展，但在运营机制和管理体制上，还是落后于外资银行。银行间最主要的差别就是业务流程不同，业务流程的成本，质量，时间决定了银行的竞争力。重信贷指标轻内部管理，重数量增长轻质量增长，淡漠成本费用等观念，是我国商业银行的弊病。现阶段，商业银行上市后面临着更加严格的监管，需要更高的管理水平。同时，随着存贷利差日益缩小，商业银行的盈利空间被压缩，因此，在扩大市场份额的同时，商业银行更应该关注成本的降低。作业成本法不但能够追踪成本的发生，可以有效降低成本，还可以通过作业分析，作业管理改进业务流程，提高管理水平，是目前西方广泛使用的成本管理制度。西方学者认为作业成本法能提高产品成本分配的准确性，为业绩评价提供全面的成本依据，为生产决策提供相关信息，使敏感性分析发挥更大作用。

（二）文献综述
作业成本法起源于美国，最早应用于制造业。较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
(1)埃里克•科勒（Kohler, Eric L.）的作业会计思想。科勒是一位美国会计学家，他的作业会计思想，主要来自于对 20 世纪 30 年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。1941年，他在《会计论坛》上发表论文，首次对作业，作业账户设计等问题进行了讨论，并提出“每项作业设置一个账户”。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。
(2)乔治•斯拖布斯（G.T. Staubus ）的作业会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在 1954 年的《收益的会计概念》、1971 年的《作业成本计算和投入产出会计》和 1988 年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念：会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计。研究作业会计首先应明确作业，成本，会计目标-决策有用性三个概念。
(3)罗宾•库珀（Robin Cooper）和罗伯特•卡普兰（Robert S.Kaplan）的作业会计思想。20 世纪末作业成本法研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，1988-1989年哈佛大学的库珀在《成本管理》杂志上连续发表了ABC兴起的四论，同时在11个大公司进行试点，通过研究和实践，全面深入分析了作业成本法的定义，存在的基础，使用的现实意义，成本动因的选择等理论，促进了作业成本计算的形成。同校的卡普兰教授在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于作业成本法的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论，并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是作业成本法的集大成者。
在1995年以前，我国对作业成本法的研究寥寥无几，在1995年以后才开始大规模的研究，并在1996年形成一个高潮。在1995年以前，以余绪缨为代表的国内一批学者对作业成本法的研究大多是参考国外，只是介绍了一下作业成本法的新思路。90年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国内理论界开始重视对作业成本法的研究。目前我国比较重视对作业成本计算的研究，忽视了其后的作业分析和作业管理。90年代中后期，作业成本法被理论界广为研究，并被实务界逐渐接受。在1996年以后，有关作业成本法整体介绍的文章减少，研究重心转向作业成本法的其他方面，如以王平心为代表研究了作业成本法的应用的案例等。

（三）文章结构及特点
本文第一章介绍了研究背景和国内外对作业成本法的研究情况。第二章论述了传统成本计算方法的缺点以及作业成本法的基本理论。第三章分析如何将作业成本法引入商业银行，包括作业成本法在我国商业银行应用的可行性以及方法步骤。第四章结合CSC银行的案例演示了作业成本法在商业银行中的应用。第五章是对整个文章的总结。
本文的创新之处：作业成本法目前还未在我国商业银行展开应用，但花旗银行等知名外资银行的成功应用已为我们指名了方向，因此本文的研究课题具有一定的新意和现实意义。同时，本文在论述作业成本法的应用时，注重对工业企业和商业银行的比较。

二、作业成本理论
（一）传统成本核算制度的缺陷
传统成本计算方法适用于产品品种单一，直接成本占主体的企业。它认为是产品消耗了资源并导致了费用的发生，将直接材料，人工直接计入成本，使用单一的成本分配标准分摊间接费用，而期间费用直接计入利润表，不计入产品成本。导致间接费用产生的成本动因有很多，比如服务次数，业务量，顾客数等，对它采取单一的标准分配势必会扭曲成本核算。只有当间接费用所占比例不大时，我们根据成本效益原则，可以忽略其分摊的不合理。而目前商业银行的情况是科技的进步导致生产设备价值大幅度提高，间接费用所占比例极大，全方位的管理人才无法用工时进行成本划分。传统成本计算方法计算的产品成本歪曲程度较大，业务量大工艺简单的可能被严重高估，业务量小工艺复杂的可能被严重低估。而且，我国进入买方市场后，期间费用大幅度增加，将其排除在产品成本核算之外，不利于企业的决策。
传统的成本管理是把银行依据职能或权限划分为多个责任中心，通过编制预算费用来控制每个中心的费用支出，忽视了对许多不可控间接费用的控制。比如忽视了对分布在不同职能部门却又相互联系的同质费用的责任归属，使许多能够得到控制的成本游离于成本控制之外。成本削减方案未触及深层原因，只具有短期效果，特别是银行一味的要求降低一些基层部门的成本，导致一些费用不足，甚至可能影响正常业务的开展。评价业绩时过于关注结果和标准的差异，而不是原因。但由于费用项目高度概括，分配标准过于单一，导致差异也过于浓缩，往往涉及几个部门或几种作业，责任难以界定，而且它不能反映成本发生的原因，以及银行内部的变化，不利于进行成本控制及决策。成本核算的重点在于财务性业绩指标，对非财务性业绩指标不够重视。而在当今的财务核算体系中，非财务性业绩指标越来越重要，它可以对经营控制进行事前控制而不是事后控制，通过使用质量，效率等与业绩相关的非财务性业绩指标，可以达到改善财务成果的目的。

（二）作业成本理论
(1)基本概念：
 作业：是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的原材料，人力，技术，方法和环境等的集合体。它是与产成品的独特特性无关的重复执行的标准化方法或技术。整个企业就是由为满足客户需要而设计的一系列作业的集合体。作业的层次是指该作业是属于单位作业，批别作业，产品作业，还是过程作业。层次越低，作业种类越多，内容越具体详细。同时，要对作业进行合理的分类，把性质相同的作业合并成一个作业中心。
 作业链：是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
 价值链：从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
 资源动因：反映了作业对资源的消耗情况，是将资源分配到作业成本库的标准。动因必须是可计量的。
 作业动因：反映了作业消耗量与最终产出之间的关系，是将作业成本分配到产品或劳务的标准。动因必须是可计量的。
(2)原理：
按照成本的可归属性确定资源动因和作业动因。作业消耗资源，产品消耗作业。作业是资源耗费和产品成本之间的桥梁，首先按照资源动因将资源的耗费分配到各个作业中心，形成作业成本库，再按照作业动因将作业成本库中累积的成本分配到最终的产品和服务上。ABC以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因” 上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。