试论政府会计目标--决策有用性

关键字：政府目标受托责任决策有用
摘要：政府会计准则制定机构以及大多数学者对政府会计目标的阐述都强调反映政府的受托责任，即“受托责任观”。之所以这样是因为受托责任是政府会计存在的基础，政府的受托责任表现在公共事物管理活动的全过程，反映政府的受托责任是政府会计中一个非常重要的概念，所有的政府财务报告都以受托责任为依据。笔者认为，应该从政府会计的信息使用者及其需求出发定位政府会计的目标为提供对决策有用的信息，即“决策有用观”。

一、有关政府会计目标的述评
有关政府会计目标的讨论集中表现在对政府财务报告目标的论述中，它有“受托责任观”和“决策有用观”两种观点。
NCGA在1982年1月发布的第一号概念公告《政府单位会计与编制财务报告的目标》中明确指出，政府及政府单位财务报告的全面目标是为、和社会决策以及受托责任控制和财务管理提供财务信息，为评价管理和组织业绩提供依据。美国GASB在1987年5月公布的第1号概念公告《编制财务报告的目标》中对政府会计目标作出了权威性的规定“政府的财务报告应该提供信息帮助使用者评价受托责任，并做出经济、社会和政治方面的决策……受托责任是最高目标，其他目标都来源于此。”[1]美国GASB将受托责任作为政府会计与报告的基本价值取向，将受托责任作为基本目标，它生成了“为做出有关受托责任的决策提供有用信息”的其他目标。国际会计师联合会公立单位委员会在1991年3月公布的第1号研究公告《中央政府的财务报告目标》中认为：“财务报告应当证实政府或单位对财政事务和信托资源的受托责任。”陈立齐教授和李建发教授认为，政府会计最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。贝洪俊（2004）认为，政府会计的全面目标是帮助政府履行公共受托责任，为经济、社会和政治决策以及评价管理和组织业绩提供信息。从以上的引述中，我们可以看到，政府会计准则制订机构及大多数学者对政府会计目标的阐述都强调反映政府的受托责任，即“受托责任观”。
与美国相比，澳大利亚的政府会计目标是提供对使用者做出和评价有关稀缺资源配置的决策有用信息[2]。澳大利亚坚持决策有用性能够概括受托责任，一般目的的财务报告实现了决策有用目标的同时，也就成为履行其对使用者会计受托责任的一种手段。另外，新西兰政府的财务信息披露目标主要是决策有用性。
如果说会计目标的研究以“决策有用观”占上风的话，那么政府会计目标的研究则是“受托责任观”占绝对优势。之所以这样主要是对政府会计目标的讨论大多是从政府会计的特点出发，因为受托责任是政府会计存在的基础，政府的受托责任表现在社会公共事务管理活动的全过程，反映政府的受托责任是政府会计中一个非常重要的概念。但是因此就以反映政府的受托责任作为政府会计的目标未必妥当。

二、政府会计目标确定的因素
会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，会计目标就是这个信息系统所应达到的某种境地。具体说来，会计目标定位涉及的主要是描述“会计应该为谁提供什么样的信息”。因此，合理确定会计目标，需要考虑两个方面的因素：一是会计信息使用者的范围；二是这些使用者对会计信息的需求。下面从这两方面对政府会计进行分析。
(一)政府会计的信息使用者
按与政府的“利害关系”，政府财务信息的使用者可以分为以下几类：①公众（包括纳税人、选举人、投票人和政府服务对象等）；②立法机关和其他监督团体（人民代表大会、审计机关、税务机关、工商行政管理部门等）；③现时的投资者和债权人；④经济和财务分析及评级机构；⑤潜在的投资者和债权人；⑥其他政府、国际机构和其他资源的提供者；⑦内部管理者。
上述的①、②、③、④类的信息使用者都是因为受托责任[3]而产生的，公众以及现实的投资者和债权人与政府有着直接的委托代理关系，立法机关和监督团体则是受公众委托监督政府受托责任履行的代表，而经济和财务分析及评级机构则要通过对政府会计信息的评价、分析向其他使用者（包括立法者、公众、资源提供者等）传播信息。
而其余几类信息使用者并非因为受托责任关系而产生对政府会计信息的需要，潜在的投资者和债权人并没有与政府有正式和确定的委托约定，他们只是希望获得一些有助于经济决策的政府会计信息；在世界经济一体化以及我国加入WTO的背景下，政府作为世界经济及政治中的成员，有义务向其他政府、国际机构提供政府会计方面的信息；而且政府内部管理人员、政策制定人员等也需要政府会计信息，以便有效履行他们的管理和决策责任。上述几类信息使用者即使跟政府不存在委托受托责任关系，仍然对政府会计信息有需求。