关键词：现金流量表；工作底稿法；T形帐户法；调整分录；多栏式日记帐
一、对现金流量表会计准则的评价
现金流量表会计准则颁布实施已3年时间，理论界和实务界对准则规定的现金流量表编制方法褒贬不一，笔者认为，现金流量表会计准则规定的现金流量表编制方法有其科学性，其科学性至少表现为以下两方面。
（一）现金流量表存在的勾稽关系可使编制者检验报表编制的正确性。现金流量表存在两个勾稽关系，一个是正表部分的最后一项即“现金及现金等价物净增加（或减少）额”与补充资料的同一项目（最后一项）金额要相等；另一个是正表和补充资料上反映的“经营活动产生的流量净额”金额要相等。原本是同一项目，无论位置如何相等是必然的，不相等则说明有错误，因为正表和补充资料上的同一项目不是数字的简单照搬，而是通过不同的方式的。正表中的“现金及现金等价物净增加（或减少）额”是根据本期损益表和期初、期末比较资产负债表项目逐项分析本期产生现金流量（包括现金流入量、流出量）的具体项目和金额，同时将现金流量归为三大类，即“经营活动现金流量”、“投资活动现金流量”和“筹资活动现金流量”，在每一大类下又细分为若干具体项目，每一大类现金净流量的代数和即为本期“现金及现金等价物净增加（或减少）额”。补充资料中的本期“现金及现金等价物净增加（或减少）额”是根据现金及现金等价物期末期初变动差额直接计算出来的。正表中的“经营活动产生的现金流量净额”是根据本期损益表和比较资产负债表进行分析，按产生经营活动现金流量具体项目直接列示（即直接法），通过经营活动现金流入合计减去经营活动现金流出合计计算出来的。补充资料的“经营活动产生的现金流量净额”是通过对净利润进行调整分析计算出来的（即间接法）。将净利润调整为“经营活动现金流量净额”需要调整三类事项，第一类是净利润但不影响经营活动现金净流量的事项。净利润是按权责发生制原则计算确认的，其中有些收入并没有收到现金，如赊销等，有些费用成本也没有付出现金，如计提折旧等，净利润的计算确认不符合现金流量表的编制原则，需要调整；第二类是影响净利润但不属于经营活动的事项。净利润是一定时期全部生产经营活动的成果，其中既包括经营活动成果，也包括投资活动和筹资活动成果，计算经营活动产生的现金流量净额就必须从净利润中剔除投资活动和筹资活动对净利润的影响，如投资收益、处置固定资产收益、贷款（债券）利息等；第三类是不影响净利润但影响经营活动现金流量的事项，如本期支付前期应付帐款、本期收到前期应收帐款、交纳增值税等。对这三类事项进行分析调整后，即可计算出“经营活动产生的现金流量净额”，并要与正表同一项目核对相等。
（二）编制现金流量表的工作底稿和T形帐户法均可通过自身的内在关系来检验报表编制的正确性。先看工作底稿法，工作底稿法就是在一张列示资产负债表项目、损益表项目和现金流量表项目的大底稿中通过对已知的本期变动了的损益表项目、资产负债表项目的调整来完成现金流量表各项目的填制。在填制底稿时要做到纵向、横向两方面的平衡，才能保证现金流量表编制的正确性。所谓纵向平衡就是调整分录栏的借方合计数必须等于贷方合计数；横向平衡对资产负债表项目来说，就是各项目期初数加减调整分录借方和贷方要等到于期末数。若是资产类项目，就是“期初数＋借方调整数－贷方调整数＝期末数”；若是负债和所有者权益项目，则是“期初数＋贷方调整数－借方调整数＝期末数”；对损益表项目来说，“收入项目的本期数＝贷方调整数”，“费用项目的本期数＝借方调整数”；对于现金流量表项目来说，“现金流入各项目的借方调整数－贷方调整数＝该项目现金净流入数”，“现金流出各项目的贷方调整数－借方调整数＝该项目现金净流出数”。底稿中纵向平衡和横向平衡的内在关系是有依据的，纵向平衡依据的是借贷记帐法“有借必有贷，借贷必相等”的记帐规则；横向平衡依据的是期初、期末余额与本期发生额的相互关系，即“期末余额＝期初余额＋（－）本期借贷方发生额”。
再看T形帐户法，T形帐户法主要是利用T形帐户的登记来完成编制现金流量表需要的数据。这种方法需要为除货币资金、其他货币资金及视同现金等价物的短期投资外的每一个资产负债表项目和损益表项目分别开设T形帐户，另外将货币资金、其他货币资金及视同现金等价物的短期投资合并开设一个“现金及现金等价物”T形帐户，利用帐户之间的对应关系完成每个T形帐户的登记工作，每一个T形帐户（含现金及现金等价物帐户）本期借贷调整数的差额要等于该项目期初、期末变动数。由于各项项目期初、期末变动数是已知数（来自本期损益表和比较资产负债表），借贷调整数的差额等于期初、期末变动数，则说明调整基本正确，可直接根据现金及现金等价物帐户记录编制正式的现金流量表，否则必须重新分析业务。T形帐户法的这种内在关系依据的是帐户的期初、期末余额与本期发生额的相互关系，这种关系正是帐户登记的重要基础之一。
利用工作底稿法和T形帐户法编制现金流量表都有一个关键环节——编制调整分录。可以说调整分录编制的正确与否决定了现金流量表编制的正确与否。但是调整分录不易被普遍接受是现金流量表会计准则在具体实施时的一个难题。现金流量表调整分录与所有的记帐凭证一样，都是根据借贷复式记帐法原理，依帐户之间的对应关系编制而成的，但现金流量表调整分录又有别于日常业务核算所编的记帐凭证，这种区别主要体现在：（1）编制依据不同。记帐凭证是依个别业务的原始凭证或相同业务的原始凭证汇总后编制的；调整分录主要是依据本期损益表和比较资产负债表，明细帐资料编制的。（2）编制目的不同。记帐凭证是将分散、零星的原始凭证进行汇总、归类后编制的，主要目的是登记各种帐簿；调整分录是为了满足编制现金流量表的要求，将存在对应关系的损益表、资产负债表和现金流量表项目综合在一起，树立全局意识，分类反映出现金流入或现金流出的具体项目，最终达到编制现金流量表这一目的。调整分录不需要过入各种帐簿。（3）表达方式不同。编制记帐赁证使用的是会计科目，金额是个别业务的发生额，或相同业务的合计数；而调整分录使用的是报表项目，有些项目的金额直接壤列期初、期末的变动数，有些项目的金额要经过多次调整，但最终调整的结果仍然是期初、期末变动数。由于以上区别，编制调整分录要比编制记帐凭证复杂的多。现金流量表会计准则自1998年1月1日起开始实施至今已3年时间，实务界普遍反映的困难就在于调整分录的编制。笔者认为主要原因有三：其一是我国会计实务界会计人员素质普遍不高，专业基础功底不够扎实，不理解编制调整分录的全局观，不会进行综合分析，业务简单还可以拼凑出来，业务稍微复杂一些就不知所措了；其二是观念没有转变，现金流量表会计准则发布之前的所有个别会计报表都是从会计帐簿中取数字，会计核算的各种程序也都是根据帐簿资料编制会计报表，但是由于目前的帐簿设置不能满足编制现金流量表的需要，必须另辟途径完成现金流量表的编制，会计人员无法适应；其三是调整分录本身的复杂性、灵活性。编制调整分录必须通观全部业务，需要将本期所有引起现金及现金等价物发生变动的业务重新技与经营活动现金流量、投资活动的现金流量、筹资活动现金流量相对应的关系进行分析列示，有些对应关系比较固定的项目如应收帐款、应付帐款、产品销售收入、产品销售成本等相对比较容易编制调整分录，对于那些对应关系不固定的项目如其他应收款、其他应付款等则需要详细查看该项目的帐簿记录才能弄清楚来龙去脉，工作量很大。因此编制调整分录要熟悉报表项目之间的对应关系，要熟悉权责发生制与收付实现制的本质区别，更要熟悉会计期内的经济业务，否则调整分录无从下手。
二、多栏式日记帐及其在编制现金流量表中的作用
（一）多栏式日记帐的格式
如果不通过调整分录就可以把现金流量表编制出来是许多会计人员的愿望。利用多栏式日记帐编制现金流量表可以帮助会计人员实现这一愿望。多栏式日记帐包括多栏式库存现金日记帐、多栏式银行存款日记帐、多栏式其他货币资金日记帐，视同现金等价物的短期投资相对比较单一，不需要设多栏式帐页。
多栏式日记帐的基本格式同三栏式日记帐，只是将三栏式日记帐中的借方栏和贷方栏分别改为现金流入栏和现金流出栏（本质相同），在现金流入栏和现金流出栏再按现金流量表的具体项目设置专栏，一个项目设一个栏目。为避免帐页过长，经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量分页设置、分页登记。一页帐页集中登记某一类活动现金流入量和现金流出量。由于现金流量表中的现金流入和流出项目大部分都是银存款的变动，因此多栏式银行存款日记帐项目最多，帐页最长。具体格式见附表1、附表2、附表3.
其他货币资金日记帐可根据本单位实际情况依附表格式灵活设置，不会引起变动的项目可不设专栏。
（二）多栏式日记帐的登记方法
多栏式日记帐的登记方法与三栏式日记帐的登记方法基本相同，须根据收款凭证、付款赁证按经济业务发生的先后顺序序时登记。所不同的是每发生一笔库存现金、银行存款、其他货币资金收付业务（现金内部转换业务除外）均需按现金流量表具体项目进行归类，并登记到项目的项目栏，从这一点看，多栏式日记帐的登记方法同多栏式费用帐。
为适应多栏式日记帐的登记要求，记帐凭证的格式可稍作修改，将“明细科目”栏改为“明细科目或现金流量项目”栏，这样在填制记帐凭证时就将库存现金、银行存款、其他货币资金的收付按现金流量表项目进行了适当归类，会计主管在审核收付款凭证时，需根据现金流量表准则规定的项目归类标准审核凭证中项目归类的正确性。出纳人员就直接根据审核后的收付款赁证上的归类项目登记到多栏式日记帐相应栏目。